12 Ιανουαρίου 2024
Ευάγγελος Βενιζέλος*
Όψεις της αντισυνταγματικότητας του ν. 5073/2023 για το τεκμαρτό εισόδημα των ελεύθερων επαγγελματιών *
Θα ξεκινήσω, επιτρέψτε μου, με δύο πραγματολογικού χαρακτήρα παρατηρήσεις και παραδοχές. Η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής είναι στόχος υψηλής ηθικής και νομικής αξίας, υπηρετεί έναν βασικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής όμως πρέπει να γίνεται σύμφωνα με τους κανόνες και τις εγγυήσεις του κράτους δικαίου, σύμφωνα με την αρχή της αναλογικής ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών, σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας γενικά και βεβαίως με τήρηση των βασικών δικονομικών εγγυήσεων και τον σεβασμό των αντίστοιχων δικαιωμάτων, του δικαιώματος δικαστικής προστασίας, αλλά βεβαίως και του δικαιώματος ακρόασης ενώπιον των διοικητικών αρχών, στην προκειμένη περίπτωση ενώπιον της φορολογικής αρχής.
Η δεύτερη παρατήρηση είναι πως σε όλους τους κλάδους και σε όλα τα επίπεδα λειτουργίας της οικονομίας υπάρχουν στη χώρα μας, επειδή αυτή είναι η διαστρωμάτωση και η πραγματικότητα, πολύ μεγάλες εσωτερικές ανισότητες. Σε κάθε κλάδο επιτηδευματιών, επιχειρηματιών, ελεύθερων επαγγελματιών, υπάρχουν κάποιοι που έχουν πάρα πολύ καλά, ζηλευτά οικονομικά αποτελέσματα, αποκομίζουν ένα πολύ σημαντικό εισόδημα και φοροδιαφεύγουν, υπάρχουν αυτοί που κινούνται δυναμικά και εντός του πλαισίου της νομιμότητας και υπάρχουν αυτοί που φυτοζωούν, που δυσκολεύονται ή που είναι κάτω από τη γραμμή της επιβίωσης. Άρα δεν μπορεί ο νομοθέτης, αντί να σέβεται την πραγματικότητα και την αρχή της αναλογικής ισότητας στην εξυπηρέτηση των δημοσίων βαρών, να ισοπεδώνει με τις νομοθετικές του ρυθμίσεις αυτήν την κατάσταση, αυτές τις πρόδηλες ανισότητες που υπάρχουν. Είναι επίσης προφανές ότι όταν μιλάμε για καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και όταν θέλουμε να περιορίσουμε τη νόμιμη φοροαποφυγή που βασίζεται σε νομοθετικές αδράνειες αλλά και στην καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας και σε ενωσιακό και σε διεθνές επίπεδο, πρέπει ο φορολογικός νομοθέτης να θέτει τους στόχους του σεβόμενος την αναλογική ισότητα, ξεκινώντας από τους μεγάλους «δρώντες» της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, κλιμακώνοντας προς τα κάτω με μία λογική σειρά. Αυτό είναι λίγο-πολύ το πλαίσιο.
Ας έρθουμε τώρα στο νόμο πλέον του κράτους 5073/2023 και ας μιλήσουμε πρακτικά, συγκεκριμένα και με ειλικρίνεια μεταξύ μας λέγοντας πως τώρα πια που αυτός ο νόμος ισχύει ως νόμος του κράτους, πρέπει να καταπέσει ως προς τον πυρήνα των κρίσιμων και αντισυνταγματικών ρυθμίσεών του ενώπιον της δικαιοσύνης, εντέλει ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας. Εάν δεν πειστεί η δικαστική εξουσία και εάν δεν κριθεί πια δικαστικά η αντισυνταγματικότητα των κρίσιμων ρυθμίσεων, δεν θα έχει μεταβληθεί κάτι. Μία ρητορική η οποία κινείται εξωδικαστικά και η οποία δεν παράγει πρακτικό δικανικό αποτέλεσμα μπορεί να είναι συμπαθής και δημοφιλής, αλλά δεν είναι αποτελεσματική.
Η νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας έχει εδώ και δεκαετίες διαμορφώσει έναν κανόνα που στην πραγματικότητα ισχύει ως συνταγματικός κανόνας - γιατί έτσι ερμηνεύεται πλέον το Σύνταγμα, η δικαστική ερμηνεία του Συντάγματος είναι αυτή που πρακτικά του προσδίδει το περιεχόμενό του - που μας λέει τι γίνεται με τα περιβόητα φορολογικά τεκμήρια. Η νομολογία αποδέχεται τη δυνατότητα του φορολογικού νομοθέτη να θεσπίζει φορολογικά τεκμήρια, όπως και να θεσπίζει έμμεσες τεχνικές ελέγχου προκειμένου να διαπιστωθεί το πραγματικό φορολογητέο εισόδημα, όχι το πλασματικό, έστω και εάν αυτό δεν γίνεται με άμεσο τρόπο, αλλά γίνεται έμμεσα, διά της εφαρμογής μεθόδων και όχι τεκμηρίων. Υπάρχει μία διαφορά η οποία είναι σημαντική από την άποψη αυτή, άρα το πού είναι εγκατεστημένη η επιχείρηση, το πόσα τετραγωνικά μέτρα χρησιμοποιεί, το πόσα τραπέζια εξυπηρετεί μια επιχείρηση εστίασης ή το τι είδους προϊόντα προσφέρει μια εμπορική επιχείρηση, εάν αυτά πχ κινούνται σε ένα υψηλό επίπεδο πολυτέλειας ή απευθύνονταν σε ένα κοινό χαμηλής αγοραστικής δύναμης, είναι μία μέθοδος σύλληψης της φορολογητέας ύλης.
Αυτά όμως τα φορολογικά τεκμήρια τα οποία αφθονούν στη νομοθεσία μας και ιδίως στη νομοθεσία για τη φορολογία εισοδήματος, πρέπει να ανταποκρίνονται στα δεδομένα της κοινής πείρας ( αντί πολλών, Κ. Φινοκαλιώτης, Φορολογικό δίκαιο, 6η έκδ., 2020). Άρα ο δικαστής, παρότι ασκεί έλεγχο νομιμότητας, έναν έλεγχο οριακό και πολύ περισσότερο αυτό συμβαίνει όταν ασκεί έλεγχο συνταγματικότητας, διεισδύει στην πραγματολογική εκτίμηση του νομοθέτη και βλέπει εάν αυτή αληθεύει, εάν ανταποκρίνεται σε αυτό που ο δικαστής προσλαμβάνει ως κοινή πείρα. Δεν αρκεί όμως αυτά τα τεκμήρια να ανταποκρίνονται στην πραγματικότητα της αγοράς αλλά πρέπει επιπλέον να είναι μαχητά. Αυτό σημαίνει ότι μπορεί να αντιταχθεί απόδειξη η οποία το ανατρέπει. Έχει τονίσει μάλιστα η νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (από την πρόσφατη νομολογία βλ. ενδεικτικά ΣτΕ (τμ. Β) 1240/2021 και κυρίως την ΣτΕ ( τμ. Β, επταμ. ) 884/2016 ) ότι η εισαγωγή ενός τεκμηρίου το οποίο είναι μαχητό, δεν συνιστά, αυτό που συνήθως λένε οι νομικοί, αντιστροφή του βάρους της απόδειξης, δεν μετατίθεται το βάρος της απόδειξης για τη φορολογητέα ύλη από τη φορολογική διοίκηση στον φορολογούμενο, το βάρος της απόδειξης εξακολουθεί να το φέρει η φορολογική διοίκηση. Το μαχητό τεκμήριο, έχει μάλιστα δεχθεί η νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, συνιστά κανόνα εκτίμησης των αποδείξεων εντέλει από τον δικαστή, αλλά όχι ριζική αντιστροφή του βάρους της απόδειξης. Για την ακρίβεια έχει δεχθεί ότι « δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων» ( βλ. ΣτΕ 884/2016 Τμ. Β, επταμ. , σκέψη 8, πρβλ. ΣτΕ 2365/2013 επταμ., 2780/2012 επταμ.). Εδώ νομίζω ότι θεμελιώνεται με απλό και πρακτικό τρόπο αυτό που ακούσαμε προηγουμένως να λέγεται τεκμήριο φορολογικής ειλικρίνειας, το βάρος της απόδειξης εξακολουθεί να βαραίνει τη φορολογική αρχή έστω και εάν εισάγονται ειδικότεροι κανόνες εκτίμησης των αποδείξεων.
Έρχεται τώρα ο νομοθέτης του νόμου 5073/2023 στο άρθρο 15 στη παράγραφο 1 και προσκρούει στην κοινή πείρα εισάγοντας κριτήρια τα οποία στην πραγματικότητα συνδέουν το τεκμαρτό εισόδημα του ελεύθερου επαγγελματία και του επιτηδευματία με το εισόδημα του μισθωτού. Μάλιστα ενός μισθωτού ο οποίος τελεί υπό συνθήκες εργασιακής ασφάλειας βεβαίως, διότι η ρύθμιση δεν λαμβάνει υπόψη της τον μισθωτό εκείνον που τελεί υπό συνθήκες ανασφάλιστης εργασίας και εργασιακής ανασφάλειας.
Αυτό όμως δεν προσκρούει απλώς στην κοινή πείρα, γιατί όλοι καταλαβαίνουμε ποια είναι η διαφορά μεταξύ ενός ασφαλούς μισθωτού και ενός επιτηδευματία ή ελεύθερου επαγγελματία, προσκρούει στη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ποια νομολογία όμως; Θέλω να είμαστε σαφείς από τη άποψη αυτή για να μπορούμε να συγκροτήσουμε δικανικά επιχειρήματα. Αυτές οι πολύ σημαντικές αποφάσεις, τις οποίες επικαλέστηκε και η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής, οι αποφάσεις 1880 και 1889/2019 της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, δεν αφορούν τη φορολογική νομοθεσία και τη φορολογική συσχέτιση μεταξύ μισθωτού και ελεύθερου επαγγελματία, αφορούν όμως κάτι απολύτως συναφές που είναι η ασφαλιστική μεταχείριση των δύο αυτών υποκειμένων. Πρόκειται για αμφισβήτηση της συνταγματικότητας της κοινωνικοασφαλιστικής νομοθεσίας. Το Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο κατέληξε στην κρίση ότι βεβαίως οι εισφορές των ελεύθερων επαγγελματιών μπορούν να καθορίζονται διαφορετικά από τις εισφορές των μισθωτών, διότι πρόκειται για δύο διαφορετικές καταστάσεις και για δύο διαφορετικά οικονομικά υποκείμενα στο πλαίσιο που λειτουργεί η οικονομία. Αυτή λοιπόν τη διαφορετική περιγραφή στη νομολογία του υποκειμένου που λέγεται μισθωτός από το υποκείμενο που λέγεται επιτηδευματίας ή ελεύθερος επαγγελματίας, βεβαίως και μπορούμε να τη μεταφέρουμε στο πεδίο της φορολογικής πλέον νομοθεσίας, η οποία είναι απολύτως συναφής με την κοινωνικοασφαλιστική νομοθεσία. Άλλωστε το κόστος και το βάρος είναι συνήθως ο συνδυασμός φορολογίας και ασφαλιστικών εισφορών.
Ερχόμαστε τώρα στο μέγα ερώτημα αν αυτό το τεκμήριο, το οποίο εσωτερικά προσκρούει στα διδάγματα της κοινής πείρας και στη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας λόγω του διαφορετικού νομικού καθεστώτος υπό το οποίο τελούν οι δύο κατηγορίες, των μισθωτών και των ελεύθερων επαγγελματιών / επιτηδευματιών, ανεξάρτητα από τα εσωτερικά του προβλήματα είναι μαχητό, δηλαδή αντιστρέψιμο τεκμήριο. Εδώ λοιπόν συμβαίνει το εξής, το τεκμήριο είναι μαχητό όταν, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 15, δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις άσκησης του επιτηδεύματος ή του επαγγέλματος. Όταν κάποιος είναι στη φυλακή ή στο στρατό ή είναι θύμα φυσικής καταστροφής, δεν μπορεί να ασκήσει το επάγγελμά του, αυτό το κάνει δεκτό ο νομοθέτης, αλλά αυτό είναι κάμψη του τεκμηρίου λόγω αδυναμίας άσκησης του επαγγέλματος, όχι επειδή η άσκηση του επαγγέλματος δεν αποδίδει το οικονομικό αποτέλεσμα που τεκμαίρεται κατά το νόμο.
Όταν λοιπόν μεταβαίνουμε σε αυτήν τη δεύτερη περίπτωση, όχι της αντικειμενικής αδυναμίας άσκησης του επαγγέλματος, αλλά ενός επαγγέλματος που ασκείται αλλά δεν αποδίδει το εισόδημα που τεκμαίρεται, εκεί έρχεται η παράγραφος 4 του άρθρου αυτού και απειλεί ουσιαστικά τον φορολογούμενο με μία βαριά διοικητική κύρωση. Του λέει, «μπορείς να ισχυριστείς ότι δεν αποκομίζεις αυτό το εισόδημα και να έρθεις ενώπιον μου να το αποδείξεις, και αν εγώ δεν ανταποκριθώ στο αίτημά σου μπορείς να καταφύγεις ενώπιον της δικαιοσύνης, αλλά στην περίπτωση αυτή θα υπαχθείς σε καθολικό φορολογικό έλεγχο». Αυτό σημαίνει ότι ο νομοθέτης πια ρητά, όχι η διοικητική πρακτική, απειλεί με φορολογικό έλεγχο όποιον αντικρούει το τεκμήριο. Αυτό θα μπορούσε να μην υπάρχει στο νόμο, θα μπορούσε να είναι μία διοικητική πρακτική - να ισχυριστεί η διοίκηση ότι με τα τυχαία κριτήριά μου, επειδή συνέπεσε να λήγει σε αυτό τον αριθμό το φορολογικό μητρώο ή να είναι αυτό το γράμμα του επωνύμου, υπάγει τον συγκεκριμένο φορολογούμενο σε έλεγχο της φορολογικής χρήσης. Κατά το νόμο όμως επειδή κάποιος ζητά την ανατροπή του τεκμηρίου, υπόκειται σε έλεγχο, άρα αποτρέπεται από την αμφισβήτηση του τεκμηρίου.
Όταν έρχεται ο νομοθέτης πλέον και σε αποτρέπει από την ανατροπή του τεκμηρίου, σε παρεμποδίζει να ασκήσεις δύο θεμελιώδη δικαιώματα συνταγματικά, δύο θεμελιώδη δικαιώματα κατά το Ενωσιακό Δίκαιο, δύο θεμελιώδη δικαιώματα κατά την Ευρωπαϊκή Σύμβαση Δικαιωμάτων του Ανθρώπου. Δεν μπορείς να ασκήσεις το δικαίωμά σου στην ακρόαση ενώπιον της διοίκησης και κυρίως δεν μπορείς να ασκήσεις το δικαίωμα της δικαστικής προστασίας, της δικαστικής ακρόασης και της δίκαιης δίκης, άρα παραβιάζεται μία δέσμη διατάξεων υπέρτερης νομικής ισχύος πολυεπίπεδη, σε τρεις έννομες τάξεις, την εθνική έννομη τάξη, την ενωσιακή έννομη τάξη και στην έννομη τάξη της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου.
Ο αντίλογος του νομοθέτη είναι ότι δεν μπορεί η φορολογική διοίκηση να ασκήσει συνολικά ελέγχους, πρέπει οι έλεγχοι να είναι δειγματοληπτικοί, αλλά εδώ δεν είναι δειγματοληπτικοί. Εδώ οι έλεγχοι στρέφονται προς εκείνους που αμφισβητούν το τεκμήριο, άρα διακηρύσσει ο νομοθέτης ότι σε απειλεί και σε αποτρέπει από την αντιστροφή του τεκμηρίου. Υπάρχει όμως και κάτι ακόμη βαθύτερο που προσκρούει στην αρχή της φορολογικής ισότητας και καταδεικνύει ότι δεν υπηρετείται ο δημοσίου συμφέροντος στόχος της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής. Προτείνει ο νομοθέτης μία συναλλαγή. Σου λέει, ανεξαρτήτως του ύψους των εισοδημάτων σου, όταν έχεις εισοδήματα στην πράξη, δεν χρειάζεται να κάνεις τίποτα άλλο παρά να αποδεχθείς το τεκμήριο. Εάν τα εισοδήματά σου είναι πολύ μεγαλύτερα των τεκμαρτών, τότε δεν απειλείσαι με έλεγχο. Εάν τα εισοδήματά σου είναι μικρότερα των τεκμαρτών και θέλεις να αμφισβητείς το τεκμήριο, υπόκειται σε έλεγχο. Άρα οι έλεγχοι δεν προσανατολίζονται στους μεγαλύτερους εν δυνάμει φορολογούμενους, αλλά σε αυτούς που δεν καλύπτουν το τεκμήριο και τολμούν να τον αμφισβητήσουν.
Έτσι αναδεικνύεται η αντισυνταγματικότητα αυτών των ρυθμίσεων και νομίζω ότι μία δικανικού χαρακτήρα υπεράσπιση αυτού του ισχυρισμού της αντισυνταγματικότητας ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, πρέπει να εστιαστεί σε αυτό το σημείο. Θέλω να ελπίζω ότι επειδή κεντρικό ρόλο διαδραματίζουν οι δικηγόροι της χώρας, το δικηγορικό σώμα, θα έχουν όλοι οι φορείς των ελεύθερων επαγγελματιών, επιχειρηματιών και επιτηδευματιών τη νομική υπεράσπιση που απαιτείται, προκειμένου αυτά να τεθούν με τον πιο σαφή και καθαρό τρόπο ενώπιον της ελληνικής δικαιοσύνης.
*Καθηγητής του Συνταγματικού Δικαίου, πρώην αντιπρόεδρος της Κυβέρνησης και υπουργός Οικονομικών
** Το κείμενο προήλθε από την απομαγνητοφώνηση ομιλίας σε συγκέντρωση που οργάνωσαν οι πρόεδροι των φορέων των ελεύθερων επαγγελματιών (10.1.2024, ξενοδοχείο Τιτάνια, Αθήνα).
10.1.2024, Ομιλία Ευ. Βενιζέλου σε εκδήλωση για το φορολογικό νομοσχέδιο from Evangelos Venizelos on Vimeo.
